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谈谈企业资产减值内部控制制度的建设

日期:2021-06-04 22:21:39

  关键词: 资产减值 内部控制制度 资产损失管理

  财务会计的目的在于通过提供资产价值的信息,向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息。因此,当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时,就应该记录一笔资产减值损失。2001年实施的新《企业会计准则》将减值准备由四项扩大到八项,《企业会计准则——资产减值》(征求意见稿)则将资产减值的概念扩展到包括商誉等企业所有资产。

  资产减值准备制度的推行,对于挤干会计报表水份,防止企业虚增资产和收益,提高会计信息质量起到了重要作用。但同时,资产减值引入了可收回价值、预计未来现金流量等概念,降低了会计制度的可操作性。有的企业在计提减值准备上存在很大的随意性,甚至出现利用减值准备调节企业利润的违法行为。正确处理资产减值事项,需要企业完善计提减值准备的内部控制制度,如实预计潜在损失和合理计提相应的资产减值准备。同时,企业应加强资产减值的管理,对减值准备形成的不良资产应当建立专项管理制度,对形成事实损失的资产按特定程序进行财务核销,并建立资产管理责任追究制度,规范决策,防范和减少资产减值的发生。

  一、完善企业资产减值准备计提内部控制制度

  良好的内部控制制度能够对会计信息的公允性提供合理保证。美国 COSO委员会在其《内部控制——整体框架》中将内部控制的要素规定为控制环境、风险评估、控制程序、信息沟通和监督五大要素。其中,控制环境、信息沟通和监督对企业控制的建立和实施有着全局和重要的影响,它既可增强也可削弱特定控制的有效性。针对某一具体业务的内部控制,则应将重点放在风险评估和建立控制程序上,包括建立交易授权机制、不兼容职责划分、凭证和记录控制、独立稽核制度等。

  1、建立资产减值准备计提的分级授权机制

  交易权授权的主要目的在于保证交易是管理人员在其授权范围内授权才产生的。授权有一般权和特别授权之分,前者指授权处理一般性的交易,后者指授权处理非常规性交易事件。分级授权管理的思想是上级将一般性交易处理权力授于下级行使,而保留关键事项决定权,分级管理既可保证上级对事项交易的控制权,同时又避免陷入琐碎事情中。企业计提资产减值准备,应当从数量和重要性两方面,赋与公司经理、董事会和股东大会相应权力。具体来说,对于常规性计提减值准备并且数额占资产比重不大,对利润影响不大的情况,应由公司经理授权批准;对于特殊事项计提减值准备或所计提减值准备占资产比重较大、对利润有较大影响的情况,应由公司董事会批准;而如果计提的减值准备对公司利润和未来财务状况产生重要和长远影响时,则应由股东大会决议批准。

  2、对减值准备的授权、测算、审批和稽核等不相容职责进行严格划分。

  《企业会计制度》规定,如果资产的可收回金额低于账面价值,应当计提相应减值准备。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。而公允价值、资产未来现金流量等涉及到许多职业判断的内容,这些判断过程,不仅需要会计知识,还需要法律、评估、技术等方面的知识,如果仅由某人或某部门进行这种判断,很容易产生差错甚至舞弊且不易被察觉,因此,严格划分减值准备的不兼容职务十分重要。一是对减值准备的测算进行适当分工,由业务部门提供资产的使用情况和相应数据,由技术部分对资产的经济寿命、技术寿命作出估计,由销售部分对资产出售价格作出判断,由财务部门对资产未来现金流量现值进行估算。二是对减值准备的测算、稽核、审批做到职责分离。测算出来的减值准备,需要经过独立的专业人士进行核查确认,最后由具有相应审批权限的管理部门批准才能作为计提减值准备的依据。

  3、建立减值准备独立稽核和内部审计制度。

  独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正确性。资产减值准备的计提是一个复杂和系统的过程,某一个环节的疏忽都会造成减值准备计提的不公允性。因此,需要由独立稽核人员对减值准备是否经过适当审批、计算的正确性等进行核查。同时,公司内部审计部门对减值准备的计提应当进行专项审计,出具专题报告。内部审计部门对减值准备的进行审计,应当重点关注:(1)资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法;(2)资产减值准备计算的正确性;(3)前期计提资产减值准备数与实际发生数;(4)资产减值准备计提和核销的批准程序;(5)资产减值准备披露的充分性。

  二、对已计提减值准备的资产建立相应后续管理制度

  资产减值准备是一种预计损失,尽管已经作为当期损益,并且作为了资产的一种减项,但预计损失毕竟不是事实损失,应视具体情况进行建立后续管理制度。对尚未形成事实损失的资产减值,应当进行认真清理和追索,以尽量减省损失。如果资产减值准备最终形成事实损失,则就按程序进行财务核销,并在查明资产损失事实和原因基础上,分清责任,并对相关责任人进行责任追究。

  1、建立不良资产追索制度

  尚未形成最终事实损失资产减值准备实际上属于企业的不良资产,应当建立专门档案和进行专项管理,并通过建立必要的清理追索激励机制,来减少和挽回资产损失。对于不良资产的清理和追索,应当根据实际情况采取多种方式处理。(1)指定内部相关机构对账销案存资产进行清理追索。(2)成立专门工作小组或机构对账销案存资产进行清理追索,并建立适当的追索奖励制度。(3)采取按收回金额一定比例支付手续费或折价出售等多种委托方委托社会专业机构对账销案存资产进行清理和追索。

  企业的这部分不良资产按资产的性质可以分为债权性资产、股权性资产和实物性资产。对账销案存的债权性资产的行清理和追索,应行使债权人的权利,采取债务重组、折价出售等处理方法,尽量减轻损失。对账销案存股权性资产进行清理和追索,属于有控制权的投资应规定依法组织破产或注销清算;属于无控制权的投资,则应参与破产和注销工作,维护企业自身权益。企业对账销案存实物性资产进行清理,应当做好变现处置工作,尽量利用、及时变卖或按其它市场方式进行处置,尽可能收回残值。

  2、对已发生事实损失的资产建立财务核销制度

  资产是由企业控制、预期会给企事业带来经济利益的资源。因此,企业已计提资产减值准备的资产,如果其使用价值和转让价值发生了实质性且不可恢复的灭失,已不能给企业带来未来经济利益流入时,就应该项资产进行处置,并对其账面余额和相应的资产减值准备进行财务核销。

  判断资产是否发生了事实损失,关键是能不能获得确凿的证据。具体包括:(1)具有法律效力的相关证据,指司法机关、公安机关、行政部门、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。(2)社会中介机构的经济鉴证证明,是指社会中介机构按照独立、客观、公正的原则,在充分调查研究、论证和分析计算基础上,进行职业推断和客观评判,对企业的某项经济事项发表的专项经济鉴证证明或鉴证意见书。(3)特定事项的企业内部证据,是指本企业在财产清查过程中,对涉及财产盘盈、盘亏或者实物资产报废、毁损等情况的内部证明和内部鉴定意见书等。

  企业资产减值准备财务核销,应当建立严格的工作程序。(1)首先,由企业内部相关部门提出核销报告,逐笔逐项提供符合规定的证据,并说明资产损失原因和清理、追索及责任追究等工作情况。(2)企业内部审计、监察、法律或其它相关部门对该项资产损失发生原因及处理情况进行审核,企业财务部门对核销报告和核销证据材料进行复核。(3)报董事会核准同

意,并形成会议纪要,需报上级企业(单位)核准确认的,还应当报上级企业核准确认。(4)根据企业会议纪要、上级企业批复及相关证据,由企业负责人、主管财务负责人签字确认后,进行相关资产的账务处理和资产减值准备财务核销。

  3、建立资产损失责任追究制度

  投资失误 、管理不严、财务纪律松弛是企业资产损失不断出现的主要原因,建立责任追究制度,既可达到既对资产损失责任人进行追究和惩罚,又能对其它经营管理人员进行教育和警示的目的。

  对资产损失责任人的处理,应综合考虑损失数额与行为、损失程度与企业资产规模大小、历史原因与现实问题等因素,采取如通报批评、行政处分、经济处分、禁入等方式进行处理。对责任人的处理,应当遵循教育与处理相结合、处分与损失程度相适当的原则。在对资产损失责任人的处理中,应当按相应程序进行处理,听取当事人的辩解,允许其按规定向有关部门提出申诉。完善的责任追究制度,能增强管理者责任意识、风险防范意识、制度意识,更好地参与市场竞争。

  三、采取有效措施防范和减少资产减值的发生

  资产减值是本质是企业资产发生了部分或全部的损失,体现在企业资产总量和相应期间的净收益的减少。资产减值是一种非预期的,不利的资产损耗,企业应当建立相应管理制度,从根本上防范和减少资产减值的发生。

  1、建立资产管理的责任制度。防范和减少资产减值的发生,首先应将资产管理责任落实到人。管理学理论认为,组织的权利和责任必须进行足够的划分,才能避免部门之间职能交叉,相互推诿。企业负责人到各级员工都要有明确的资产管理职责。其次要完善企业内部控制制度,内部控制制度可以保证企业业务活动的有效进行,保护资产的安全完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,是企业不良资产管理的长效机制。监督制约机制不到位,也是导致资产损失的一个重要原因。因此,建立健全监督制约机制,并严格执行“问责”制度,才能从根本上解决资产损失不断发生的问题。

  2、加强企业重大财务事项管理。企业资产减值往往出现在财务管理的一些薄弱环节,如资金管理、投资管理、高风险投资业务管理等。如果企业风险防范意识不强,忽视经营风险控制,盲目参与股票、外汇、期货等金融及衍生品是高风险的业务,又缺乏有效监控机制,很容易造成巨额损失。加强对这些环节的监督管理,堵住漏洞,对防范新的资产减值的产生有重要意义。加强对高风险投资业务制和规范管理,可以建立专门机构,对从事的高风险业务实施直接监管和实时监控,并通过内部审计等方式开展的高风险投资业务建立定期核查和报告制度,从源头上减少企业资产减值的发生。

  3、完善公司治理结构,实现科学、民主决策。重大决策失误,是造成资产损失发生的一个重要原因。企业在资产经营活动中违规操作高风险业务,在生产经营活动中盲目签定合同,在财务活动中盲目担保、挪用资金等行为都可能会给企业带来重大资产损失。企业必须完善投资管理制度,规范投资决策程序,加大对投资监管的力度。完善的法人治理结构,权力机构、决策机构、监督机构和经营管理者之间的制衡机制,是企业科学决策的保障机制。因此,要进一步完善公司治理结构,完善决策程序,实现科学、民主决策,最大限度地减少因决策失误造成的资产损失,为加强不良资产管理提供体制机制保障。

  主要参考文献:

  周忠惠、 罗世全. 上市公司资产减值会计研究. 会计研究, 2000.9

  [美]哈罗德孔茨、海因茨韦里克. 1998. 管理学. 经济科学出版社

  杨有红、赵佳佳. 试论资产减值内控制度的完善. 会计研究, 2005. 2

  国务院国有资产监督管理委员会令第1号: 《国有企业清产核资办法》(2005年2月4日)

  国务院国有资产监督管理委员:《中央企业账销案存资产管理工作规则》(2005年2月4日)

  资产减值准备制度的推行,对于挤干会计报表水份,防止企业虚增资产和收益,提高会计信息质量起到了重要作用。但同时,资产减值引入了可收回价值、预计未来现金流量等概念,降低了会计制度的可操作性。有的企业在计提减值准备上存在很大的随意性,甚至出现利用减值准备调节企业利润的违法行为。正确处理资产减值事项,需要企业完善计提减值准备的内部控制制度,如实预计潜在损失和合理计提相应的资产减值准备。同时,企业应加强资产减值的管理,对减值准备形成的不良资产应当建立专项管理制度,对形成事实损失的资产按特定程序进行财务核销,并建立资产管理责任追究制度,规范决策,防范和减少资产减值的发生。

  一、完善企业资产减值准备计提内部控制制度

  良好的内部控制制度能够对会计信息的公允性提供合理保证。美国 COSO委员会在其《内部控制——整体框架》中将内部控制的要素规定为控制环境、风险评估、控制程序、信息沟通和监督五大要素。其中,控制环境、信息沟通和监督对企业控制的建立和实施有着全局和重要的影响,它既可增强也可削弱特定控制的有效性。针对某一具体业务的内部控制,则应将重点放在风险评估和建立控制程序上,包括建立交易授权机制、不兼容职责划分、凭证和记录控制、独立稽核制度等。

  1、建立资产减值准备计提的分级授权机制

  交易权授权的主要目的在于保证交易是管理人员在其授权范围内授权才产生的。授权有一般权和特别授权之分,前者指授权处理一般性的交易,后者指授权处理非常规性交易事件。分级授权管理的思想是上级将一般性交易处理权力授于下级行使,而保留关键事项决定权,分级管理既可保证上级对事项交易的控制权,同时又避免陷入琐碎事情中。企业计提资产减值准备,应当从数量和重要性两方面,赋与公司经理、董事会和股东大会相应权力。具体来说,对于常规性计提减值准备并且数额占资产比重不大,对利润影响不大的情况,应由公司经理授权批准;对于特殊事项计提减值准备或所计提减值准备占资产比重较大、对利润有较大影响的情况,应由公司董事会批准;而如果计提的减值准备对公司利润和未来财务状况产生重要和长远影响时,则应由股东大会决议批准。

  2、对减值准备的授权、测算、审批和稽核等不相容职责进行严格划分。

  《企业会计制度》规定,如果资产的可收回金额低于账面价值,应当计提相应减值准备。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。而公允价值、资产未来现金流量等涉及到许多职业判断的内容,这些判断过程,不仅需要会计知识,还需要法律、评估、技术等方面的知识,如果仅由某人或某部门进行这种判断,很容易产生差错甚至舞弊且不易被察觉,因此,严格划分减值准备的不兼容职务十分重要。一是对减值准备的测算进行适当分工,由业务部门提供资产的使用情况和相应数据,由技术部分对资产的经济寿命、技术寿命作出估计,由销售部分对资产出售价格作出判断,由财务部门对资产未来现金流量现值进行估算。二是对减值准备的测算、稽核、审批做到职责分离。测算出来的减值准备,需要经过独立的专业人士进行核查确认,最后由具有相应审批权限的管理部门批准才能作为计提减值准备的依据。

  3、建立减值准备独立稽核和内部审计制度。

  独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正确性。资产减值准备的计提是一个复杂和系统的过程,某一个环节的疏忽都会造成减值准备计提的不公允性。因此,需要由独立稽核人员对减值准备是否经过适当审批、计算的正确性等进行核查。同时,公司内部审计部门对减值准备的计提应当进行专项审计,出具专题报告。内部审计部门对减值准备的进行审计,应当重点关注:(1)资产

  减值准备所依据的资料、假设及计提方法;(2)资产减值准备计算的正确性;(3)前期计提资产减值准备数与实际发生数;(4)资产减值准备计提和核销的批准程序;(5)资产减值准备披露的充分性。

  二、对已计提减值准备的资产建立相应后续管理制度

  资产减值准备是一种预计损失,尽管已经作为当期损益,并且作为了资产的一种减项,但预计损失毕竟不是事实损失,应视具体情况进行建立后续管理制度。对尚未形成事实损失的资产减值,应当进行认真清理和追索,以尽量减省损失。如果资产减值准备最终形成事实损失,则就按程序进行财务核销,并在查明资产损失事实和原因基础上,分清责任,并对相关责任人进行责任追究。

  1、建立不良资产追索制度

  尚未形成最终事实损失资产减值准备实际上属于企业的不良资产,应当建立专门档案和进行专项管理,并通过建立必要的清理追索激励机制,来减少和挽回资产损失。对于不良资产的清理和追索,应当根据实际情况采取多种方式处理。(1)指定内部相关机构对账销案存资产进行清理追索。(2)成立专门工作小组或机构对账销案存资产进行清理追索,并建立适当的追索奖励制度。(3)采取按收回金额一定比例支付手续费或折价出售等多种委托方委托社会专业机构对账销案存资产进行清理和追索。

  企业的这部分不良资产按资产的性质可以分为债权性资产、股权性资产和实物性资产。对账销案存的债权性资产的行清理和追索,应行使债权人的权利,采取债务重组、折价出售等处理方法,尽量减轻损失。对账销案存股权性资产进行清理和追索,属于有控制权的投资应规定依法组织破产或注销清算;属于无控制权的投资,则应参与破产和注销工作,维护企业自身权益。企业对账销案存实物性资产进行清理,应当做好变现处置工作,尽量利用、及时变卖或按其它市场方式进行处置,尽可能收回残值。

  2、对已发生事实损失的资产建立财务核销制度

  资产是由企业控制、预期会给企事业带来经济利益的资源。因此,企业已计提资产减值准备的资产,如果其使用价值和转让价值发生了实质性且不可恢复的灭失,已不能给企业带来未来经济利益流入时,就应该项资产进行处置,并对其账面余额和相应的资产减值准备进行财务核销。

  判断资产是否发生了事实损失,关键是能不能获得确凿的证据。具体包括:(1)具有法律效力的相关证据,指司法机关、公安机关、行政部门、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。(2)社会中介机构的经济鉴证证明,是指社会中介机构按照独立、客观、公正的原则,在充分调查研究、论证和分析计算基础上,进行职业推断和客观评判,对企业的某项经济事项发表的专项经济鉴证证明或鉴证意见书。(3)特定事项的企业内部证据,是指本企业在财产清查过程中,对涉及财产盘盈、盘亏或者实物资产报废、毁损等情况的内部证明和内部鉴定意见书等。

  企业资产减值准备财务核销,应当建立严格的工作程序。(1)首先,由企业内部相关部门提出核销报告,逐笔逐项提供符合规定的证据,并说明资产损失原因和清理、追索及责任追究等工作情况。(2)企业内部审计、监察、法律或其它相关部门对该项资产损失发生原因及处理情况进行审核,企业财务部门对核销报告和核销证据材料进行复核。(3)报董事会核准同意,并形成会议纪要,需报上级企业(单位)核准确认的,还应当报上级企业核准确认。(4)根据企业会议纪要、上级企业批复及相关证据,由企业负责人、主管财务负责人签字确认后,进行相关资产的账务处理和资产减值准备财务核销。

  3、建立资产损失责任追究制度

  投资失误 、管理不严、财务纪律松弛是企业资产损失不断出现的主要原因,建立责任追究制度,既可达到既对资产损失责任人进行追究和惩罚,又能对其它经营管理人员进行教育和警示的目的。

  对资产损失责任人的处理,应综合考虑损失数额与行为、损失程度与企业资产规模大小、历史原因与现实问题等因素,采取如通报批评、行政处分、经济处分、禁入等方式进行处理。对责任人的处理,应当遵循教育与处理相结合、处分与损失程度相适当的原则。在对资产损失责任人的处理中,应当按相应程序进行处理,听取当事人的辩解,允许其按规定向有关部门提出申诉。完善的责任追究制度,能增强管理者责任意识、风险防范意识、制度意识,更好地参与市场竞争。

  三、采取有效措施防范和减少资产减值的发生

  资产减值是本质是企业资产发生了部分或全部的损失,体现在企业资产总量和相应期间的净收益的减少。资产减值是一种非预期的,不利的资产损耗,企业应当建立相应管理制度,从根本上防范和减少资产减值的发生。

  1、建立资产管理的责任制度。防范和减少资产减值的发生,首先应将资产管理责任落实到人。管理学理论认为,组织的权利和责任必须进行足够的划分,才能避免部门之间职能交叉,相互推诿。企业负责人到各级员工都要有明确的资产管理职责。其次要完善企业内部控制制度,内部控制制度可以保证企业业务活动的有效进行,保护资产的安全完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,是企业不良资产管理的长效机制。监督制约机制不到位,也是导致资产损失的一个重要原因。因此,建立健全监督制约机制,并严格执行“问责”制度,才能从根本上解决资产损失不断发生的问题。

  2、加强企业重大财务事项管理。企业资产减值往往出现在财务管理的一些薄弱环节,如资金管理、投资管理、高风险投资业务管理等。如果企业风险防范意识不强,忽视经营风险控制,盲目参与股票、外汇、期货等金融及衍生品是高风险的业务,又缺乏有效监控机制,很容易造成巨额损失。加强对这

  些环节的监督管理,堵住漏洞,对防范新的资产减值的产生有重要意义。加强对高风险投资业务制和规范管理,可以建立专门机构,对从事的高风险业务实施直接监管和实时监控,并通过内部审计等方式开展的高风险投资业务建立定期核查和报告制度,从源头上减少企业资产减值的发生。

  3、完善公司治理结构,实现科学、民主决策。重大决策失误,是造成资产损失发生的一个重要原因。企业在资产经营活动中违规操作高风险业务,在生产经营活动中盲目签定合同,在财务活动中盲目担保、挪用资金等行为都可能会给企业带来重大资产损失。企业必须完善投资管理制度,规范投资决策程序,加大对投资监管的力度。完善的法人治理结构,权力机构、决策机构、监督机构和经营管理者之间的制衡机制,是企业科学决策的保障机制。因此,要进一步完善公司治理结构,完善决策程序,实现科学、民主决策,最大限度地减少因决策失误造成的资产损失,为加强不良资产管理提供体制机制保障。

  主要参考文献:

  周忠惠、 罗世全. 上市公司资产减值会计研究. 会计研究, 2000.9

  [美]哈罗德孔茨、海因茨韦里克. 1998. 管理学. 经济科学出版社

  杨有红、赵佳佳. 试论资产减值内控制度的完善. 会计研究, 2005. 2

  国务院国有资产监督管理委员会令第1号: 《国有企业清产核资办法》(2005年2月4日)

  国务院国有资产监督管理委员:《中央企业账销案存资产管理工作规则》(2005年2月4